A contabilidade, tradicionalmente, e por sua própria natureza, registra fatos históricos que são reportados numa determinada data ou numa determinada época, para determinar o dispêndio com a produção e medir-lhe a eficiência (ou ineficiência), aplicando-se a contabilidade de custos. Entretanto, o custo histórico é uma medida ineficiente, visto que só apura quando terminada a produção. Com isto podemos dizer que o custo histórico incorpora (e esconde) todos os fenômenos ocorridos na produção. No entanto, serve apenas para dar uma idéia de quanto custou determinado produto, geralmente por um custo médio. E, quando se calcula a média de alguma coisa, também incluímos a média dos erros, dos desperdícios e das ineficiências.

Nada disso torna inválidos os custos históricos. É preciso, porém, associá-los a alguma medida comparativa que evidencie de que forma está sendo conduzido o processo de fabricação. A medida comparativa por excelência é o custo-padrão. Registrando e comparando os dois, poderemos chegar a uma análise que evidencie as variações ocorridas – positivas ou negativas. O custo padrão é uma avaliação de quanto um determinado produto deverá custar, mantidas as condições vigentes. Mas, para que seja eficiente em sua função, o custo padrão deverá ser associado ao orçamento da empresa quanto ao volume e valor da produção planejada.

Dessa análise poderemos extrair subsídios para melhorar o gerenciamento dos custos de produção, e, com isso melhorar a rentabilidade dos investimentos. Essas considerações passam pela produtividade. Aqui podemos considerar a produtividade como sendo o resultado do aproveitamento ótimo dos recursos humanos, materiais e técnicos. Ou seja, mão-de-obra, materiais e equipamentos. A produtividade fornece a medida da utilização dos recursos disponíveis. Pode-se dizer que é um meio de melhorar o nível da economia de um país. Aumentando nossa capacidade de produzir, utilizando os mesmos recursos, melhorando métodos e processos de trabalho e reduzindo os custos de produção, chegaremos ao barateamento do preço de venda, aumento da produção, melhores salários, melhor poder aquisitivo, e, por conseqüência, ao fortalecimento da economia. O custo padrão é um método adequado e eficiente, não apenas para controlar, mas também para informar sobre diversos aspectos da produção, como a utilização de matérias-primas e refugos produzidos; emprego da mão-de-obra; qualidade do produto; adequação do fluxo do processo; utilização das instalações e equipamentos; tempo ocioso de mão-de-obra e equipamentos, etc. Mas, será necessário estabelecer os padrões baseados em critérios que sejam adequados. Ou seja, em critérios técnicos, nunca em critérios subjetivos.

Assim deverá estar baseado no estudo do projeto, dos métodos e dos processos de produção. Será melhor se esse estudo começar a ser feito simultaneamente com o projeto do produto. Serão estabelecidos os padrões para materiais, mão-de-obra, tempo de operação e gastos gerais de fabricação (ou despesas indiretas de fabricação). O padrão de materiais é uma conseqüência da quantidade-padrão e do preço-padrão. O padrão de quantidade é estabelecido com base nas especificações do projeto do produto, e, se necessário, por análises químicas e mecânicas e testadas através da produção-piloto. Já o preço-padrão depende muito das condições do mercado, sendo influenciado por greves, maior ou menor disponibilidade, estabilidade da moeda e outros fatores econômicos. Levam-se em conta eventuais oportunidades, envolvendo as quantidades econômicas, métodos e freqüência de entrega e condições mais ou menos vantajosas oferecidas pelos fornecedores. O padrão de mão-de-obra é resultante do salário-padrão e do tempo de operação (ou tempo-padrão). Sofre a influência do método de operação mais ou menos adequado (o que é determinado pela área técnica). Deve incluir estudos sobre os equipamentos utilizados na produção; controle sobre a quantidade e qualidade dos materiais usados e tempo a ser aplicado em cada operação. A área técnica contribui com essas informações, que servirão de base para o estabelecimento do padrão de mão-de-obra. O tempo-padrão depende do grau de eficiência da mão-de-obra. Pode ser influenciado pelo arranjo físico da fábrica, pela entrega dos materiais nos locais necessários e no tempo determinado, por um eficiente sistema de programação da produção, pela padronização das operações, pela freqüência das paradas, pelo treinamento da mão-de-obra e outros fatores. Um bom estudo de tempos e movimentos e o balanceamento da linha de produção (ou de montagem) poderão auxiliar na determinação do tempo-padrão.

O salário-padrão é muito influenciado pela conjuntura econômica, pelos acordos salariais, pela forma de remuneração da mão-de-obra (horista, diarista, mensalista, tarefa, etc.), pela tecnologia utilizada, pela automação, pelos direitos trabalhistas, etc. A remuneração por tarefa possibilita maior eficiência da mão-de-obra, conseqüência de maior estabilidade de custo em relação a cada tarefa. O operário sente-se estimulado a trabalhar mais, produzindo mais, a um custo estável. Isso geralmente não ocorre nos casos de remuneração horária, diária, mensal, etc. Os gastos gerais de fabricação (custos indiretos) têm um comportamento em tudo diferente dos materiais e da mão-de-obra. Para estes últimos, há certa facilidade em se calcular um padrão. Porém, para os custos indiretos, como conseqüência da variedade qualitativa e da alternância do consumo, torna-se necessário adotar critérios rigorosos para sua correta apropriação aos custos de produção. A contabilidade de custos utiliza as taxas de absorção, de acordo com a atividade e o volume que se deseja atingir. Para isso, considera-se o total dos gastos gerais de fabricação e uma base de volume adequada ao caso, que poderá ser a produção planejada, o valor das matérias-primas, valor da mão-de-obra direta, valor do custo primário (materiais + mão-de-obra), horas previstas de mão-de-obra direta, horas-máquina, etc. A base de volume depende muito do produto e do processo de fabricação e para sua determinação deve-se aplicar o bom senso. A fixação dos custos-padrão não é o fim: É apenas o início de todo um sistema.

As variações ocorridas serão objeto de uma análise profunda, se realmente quisermos controlar melhor a atividade. Essas variações deverão ser relatadas, explicando se houve desperdício de material ou deficiência de mão-de-obra e dos meios de produção, falhas na programação da produção ou na aquisição de materiais, ou erros na determinação dos custos históricos e padrão, etc. Os relatórios poderão ser emitidos no nível de detalhamento necessário, como por tipo de produto, operação, departamento de produção, turno, divisão, etc. A análise das variações poderá esclarecer as ineficiências, que podem estar relacionadas com o desempenho dos centros de custo. Assim veremos as variações no custo-padrão e suas causas mais comuns. As variações de materiais podem ser de preço e de quantidade. A área de materiais geralmente é responsável pelas variações de preço, enquanto as variações de quantidade são da fabricação. As variações de quantidade são apuradas multiplicando-se a diferença entre quantidades real e padrão pelo preço-padrão. As causas poderão ser a qualidade inferior, utilização deficiente ou mesmo alteração no funcionamento dos equipamentos. As compras podem ter sido feitas em desacordo com as especificações de qualidade; ou os materiais podem ter sido mal utilizados, ocasionando desperdícios; ou alterações nos métodos de fabricação ou nos produtos podem ter provocado as variações detectadas; as variações de mão-de-obra poderão ser de salário ou de eficiência; as variações de salário resultam da multiplicação da diferença entre salário real e padrão pelo tempo-padrão.

Essas variações podem ser conseqüência de alterações nos níveis salariais, emprego de mão-de-obra mais cara (em operações onde estava prevista mão-de-obra mais barata) ou uma produção emergencial, impondo custos mais elevados de mão-de-obra. As variações de eficiência são os resultados da multiplicação da diferença entre tempo real e padrão pelo salário-padrão. Sua causa pode ser a seleção, treinamento ou transferência de operários ou a própria variação da quantidade de materiais. No caso de produção inicial, geralmente consome-se mais tempo. As operações repetitivas e o tempo farão com que a mão-de-obra adquira maior destreza, assim como melhores métodos poderão ser adotados. As ineficiências também poderão indicar operários não qualificados, sugerindo correções. Materiais fora das especificações também poderão acarretar variações de quantidade. Os gastos gerais de fabricação, ou despesas indiretas de fabricação (DIF), também apresentam variações, que podem ser de eficiência, de volume e de orçamento. A variação de eficiência de DIF representa a variação de eficiência de mão-de-obra direta aplicada à absorção dos custos indiretos e calculada pela multiplicação da diferença entre os tempos real e padrão pela taxa de absorção. As causas são as mesmas que afetaram a eficiência da mão-de-obra.

A variação de volume é representada pela multiplicação da diferença entre os tempos real e orçado pela taxa de absorção. Suas causas podem ser falta de pedidos de clientes, falta de material, problemas de mão-de-obra ou com equipamentos. A variação de orçamento é a diferença entre as DIF reais e orçadas. Os custos-padrão, para que sejam realmente efetivos, necessitam ser contabilizados. Existem vários métodos de contabilização. Em geral, cada empresa adota o seu método particular, de modo a informar aquilo que é necessário para sua gestão. Porém, tudo isso significa fazer os lançamentos, a débito e a crédito, de uma ou mais contas, dos custos-padrão e dos custos históricos. Os saldos de ambas as contas serão comparados, evidenciando as variações. As contas de produtos em elaboração podem ser debitadas pelo custo real e creditadas, transferindo-se para o estoque de produtos acabados, pelo custo-padrão. As diferenças são transferidas para a conta de variações de custo. O encerramento destas se processará nas contas de resultado. Este é o sentido da contabilização: registrar e destacar os custos tal como ocorreram, ressaltando as diferenças e permitindo analisar as causas dessas variações. Fica aqui um instrumento eficaz para a gestão dos custos e aperfeiçoamento da produtividade e da lucratividade. Caberá à administração tomar a iniciativa. Em matéria de contabilidade e custos, já tem muito pano para as mangas.

*    *     *

Sobre o autor: Carlos José Pedrosa é catarinense de Biguaçu, radicado em Alagoas. Tem formação em contabilidade, sendo um profissional autônomo oriundo da iniciativa privada. Com mais de 40 anos de atuação em banco, na indústria siderúrgica, metalúrgica, mecânica e de laticínios, no comércio, no setor jornalístico, em estatal de abastecimento e no setor público.

Carlos José Pedrosa
Maceió, AL

E-mail: cjpedrosa.consultoria@gmail.com – Skype: cjpedrosa.consultoria